 |
 |
 |
| |
Aktualnie online
Aktualnie jest 528 gości i 0 użytkowników online
Jesteś anonimowym użytkownikiem. Możesz się zarejestrować klikając tutaj
Wizyt w serwisie: 159636774 |
|
 |
 |
 |
|  |
|
|
|
| |
Problemy rachunkowości budżetowej - zaangażowanie.
Wysłany dnia 05 Mar, 2003 - 13:57 przez wojtania   |
|
 |
|
 |
| |
Jednym z najnowszych problemów praktyki rachunkowości i sprawozdawczości budżetowej w Polsce jest nowa kategoria ekonomiczna - "zaangażowanie".
Pojawia się bowiem pytanie:
co to jest zaangażowanie, skoro ustawa z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych w artykule 14 ustęp 2 punkt 2 jedynie wspomina o zaangażowaniu środków, a w znowelizowanej ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, w artykule 3 ustawy zawierającym definicje podstawowych kategorii oraz w pozostałych przepisach ustawy o rachunkowości - zaangażowanie nie jest ani wymienione, ani zdefiniowane..... .
Gorąca dyskusja przeprowadzona na FORUM "Sprawozdawczość" --> "Problemy merytoryczne" pod tematem "Sprawozdawczość") świadczy o pilnej potrzebie rozwiązania tego problemu przez Resort Finansów.
Tomasz Wojtania
Niezależny konsultant,
autor podręcznika "Podstawy Rachunkowości Budżetowej"
oraz kilkudziesięciu publikacji w "Rachunkowości Budżetowej"
Problemy rachunkowości budżetowej - zaangażowanie.
Jednym z najnowszych problemów praktyki rachunkowości i sprawozdawczości budżetowej w Polsce jest nowa kategoria ekonomiczna - "zaangażowanie". Pojawia się bowiem pytanie: co to jest zaangażowanie, skoro ustawa z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych w artykule 14 ustęp 2 punkt 2 jedynie wspomina o zaangażowaniu środków, a w znowelizowanej ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, w artykule 3 ustawy zawierającym definicje podstawowych kategorii oraz w pozostałych przepisach ustawy o rachunkowości - zaangażowanie nie jest ani wymienione, ani zdefiniowane. We wspomnianym wyżej artykule 14 ustęp 2 ustawy o finansach publicznych znajduje się jedynie następujący zapis:
Plany kont, o których mowa w ust. 1, powinny uwzględniać zasady określone w przepisach ustawy o rachunkowości i standardach międzynarodowych, z tym że:
1) dochody i wydatki będą ujmowane w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą,
2) będą ujmowane również wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków - także zaangażowanie środków,
Pytanie to jest o tyle ważne, że kategoria zaangażowanie występuje w dwóch aktach wykonawczych powstałych na bazie ustawowych delegacji zawartych w ustawie o finansach publicznych.
Po raz pierwszy zaangażowanie pojawiło się w praktyce sprawozdawczości budżetowej w marcu 2001 roku w powstałym na podstawie art. 15 ust. 2 punkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 marca 2001 roku w sprawie sprawozdawczości budżetowej . Po raz drugi zaangażowanie pojawiło się w grudniu 2001 roku w praktyce samej już ewidencji księgowej tj. w powstałym na podstawie art. 14 ust. 1 punkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych .
Okazuje się jednak, że dla wielu praktyków zaangażowanie jest pojęciem abstrakcyjnym, a w wielu publikacjach nt. zaangażowania zawarte są nieprawdziwe informacje. Ta sytuacja wynika niewątpliwie z faktu braku wzajemnej logiki pomiędzy dwoma wyżej wymienionymi rozporządzeniami Ministra Finansów powstałymi przecież na bazie tej samej ustawy o finansach publicznych. Można bowiem stwierdzić, że czym innym jest zaangażowanie w ujęciu przepisów o sprawozdawczości budżetowej, a czym innym jest zaangażowanie w ujęciu przepisów o rachunkowości budżetowej. Przyjmując, że w Polsce porządek prawny określony jest w rozdziale 3 Konstytucji RP oraz, że obydwa rozporządzenia mają swoją moc prawną, to formalnie w przepisach prawa istnieją dwie różne definicje zaangażowania opublikowane w dwóch różnych rozporządzeniach Ministra Finansów.
W ujęciu „sprawozdaniowym” zaangażowanie zdefiniowane jest w dwóch załącznikach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 marca 2001 roku w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W załączniku 1, który stanowi instrukcję sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetu państwa, w rozdziale 4, który określa zasady sporządzania sprawozdania Rb-28 miesięcznego / rocznego z wykonania planu wydatków budżetu państwa znajduje się następująca instrukcja sporządzania sprawozdania Rb-28 oraz definicja kolumny zaangażowanie:
W kolumnie "Zaangażowanie", którą wypełnia się, poczynając od sprawozdania za marzec 2002 r., wykazuje się, wynikające z ewidencji księgowej, zaangażowanie środków budżetowych obciążające plan finansowy wydatków danego roku budżetowego - według stanu na dzień kończący okres sprawozdawczy - z tytułu:
a) wykonanych wydatków,
b) podjętych zobowiązań (w tym niespłaconych zobowiązań z lat ubiegłych) związanych z funkcjonowaniem jednostki budżetowej i wypełnieniem przez nią określonych zadań statutowych,(...).
Załącznik nr 2 analizowanego rozporządzenia zawierający instrukcję sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego, w rozdziale 4 określa zasady sporządzania sprawozdania Rb-28S miesięcznego / rocznego z wykonania planu wydatków budżetowych jednostki samorządu terytorialnego. Znajduje się w nim następująca instrukcja sporządzania sprawozdania Rb-28S oraz definicja kolumny zaangażowanie:
W kolumnie "Zaangażowanie", którą wypełnia się, poczynając od sprawozdania za marzec 2002 r., wykazuje się, według stanu na dzień kończący okres sprawozdawczy, wynikające z ewidencji księgowej zaangażowanie środków budżetowych obciążające plan finansowy wydatków danego roku budżetowego z tytułu:
a) wykonanych wydatków,
b) podjętych zobowiązań, w tym niespłaconych zobowiązań z lat ubiegłych, związanych z funkcjonowaniem jednostki budżetowej i wypełnianiem przez nią określonych zadań statutowych,(...).
Wnioski wynikające z lektury instrukcji normującej zasady wypełniania kolumny zaangażowanie wydają się oczywiste: według obu załączników rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 marca 2001 roku w sprawie sprawozdawczości budżetowej, zarówno w sprawozdaniu Rb-28 jak i w sprawozdaniu Rb-28S, kolumnę zaangażowanie należy wypełnić jako sumę wykonanych wydatków i podjętych zobowiązań (krótkoterminowych), w tym niespłaconych zobowiązań z lat ubiegłych, zapewniając zgodność tej sumy z odpowiednimi zapisami wynikającymi z ewidencji księgowej tj. z kont wydatków i z kont rozrachunkowych. Zaangażowanie w przepisach o sprawozdawczości budżetowej jest zatem sumą na koniec okresu sprawozdawczego obrotów na kontach wydatków i salda końcowego na kontach zobowiązań. Takie ujęcie i zdefiniowanie zaangażowania jako sumy wydatków i zobowiązań jest niewątpliwie rozwiązaniem sensownym, gdyż ma ono treść ekonomiczną. Z punktu widzenia budżetu i rachunku ekonomicznego, tak zdefiniowane zaangażowanie pokazuje niezbędne środki na koniec okresu jakimi budżet musi dysponować w okresie następnym na etapie planowania, ale nie tylko, aby móc wykonywać swoje zadania (dokonywać wydatków bieżących i majątkowych) oraz spłacać swoje zobowiązania z poprzedniego okresu. Jest to rozwiązanie sensowne również z punktu dyscypliny finansów publicznych, gdyż umożliwia wykazanie w sprawozdaniu budżetowym danych zgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, tj. z kont wydatków i z kont rozrachunkowych.
Czym innym jest jednak zaangażowanie w ujęciu „księgowym”. Zaangażowanie występuje tu jako wynikający z załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych obowiązek prowadzenia dwóch pozabilansowych kont tj. konta:
998 – Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego,
999 – Zaangażowanie wydatków budżetowych przyszłych lat.
W zawartym w rozporządzeniu opisie tych dwóch kont znajdują się następujące sformułowania:
Konto 998 służy do ewidencji prawnego zaangażowania wydatków budżetowych ujętych w planie finansowym jednostki budżetowej danego roku budżetowego. Na stronie Wn konta 998 ujmuje się:
1) równowartość sfinansowanych wydatków budżetowych w danym roku budżetowym,
2) równowartość zaangażowanych wydatków, które będą obciążały wydatki roku następnego.
Na stronie Ma konta 998 ujmuje się zaangażowanie wydatków, czyli wartość umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie spowoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym. Ewidencja szczegółowa do konta 998 prowadzona jest według podziałek klasyfikacyjnych planu finansowego. Na koniec roku konto 998 nie wykazuje salda.
Konto 999 służy do ewidencji prawnego zaangażowania wydatków budżetowych przyszłych lat. Na stronie Wn konta 999 ujmuje się równowartość zaangażowanych wydatków budżetowych w latach poprzednich, a obciążających plan finansowy roku bieżącego jednostki budżetowej. Na stronie Ma konta 999 ujmuje się wysokość zaangażowanych wydatków lat przyszłych. Ewidencja szczegółowa do konta 999 prowadzona jest według podziałek klasyfikacyjnych planu finansowego. Na koniec roku konto 999 może wykazywać saldo Ma oznaczające zaangażowanie wydatków budżetowych lat przyszłych.
Źródłem problemu związanego z zaangażowaniem jest to, że o ile w sprawozdawczości budżetowej zaangażowanie zdefiniowane jest jako suma wydatków i zobowiązań, to w ewidencji księgowej zaangażowanie zdefiniowane jest inaczej, tj. jako saldo końcowe tzw. prawnego zaangażowania wydatków budżetowych ujętych w planie finansowym jednostki budżetowej danego roku budżetowego, czyli wartości umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie spowoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym (strona Ma konta 998) pomniejszonego o dokonane wydatki (strona Wn konta 998). Jeżeli zatem na stronie Ma konta 998 mamy księgować umowy, to wykazywane zaangażowanie będzie jedynie szacunkiem, a nie precyzyjną informacją ekonomiczną. Istota problemu księgowego ujęcia zaangażowania polega bowiem na niemożności precyzyjnego wartościowego wyrażenia umów, decyzji i innych postanowień gdyż mają one jedynie treść prawną. Aby treść prawna była w miarę precyzyjna i zbliżona do treści ekonomicznej zaangażowania, to należałoby zapisy po stronie Ma konta 998 korygować o kwoty zobowiązania związanego z realizacją danej umowy np.: umowy za gaz, telefon, zlecenie. Oznaczałoby to jednak konieczność zdublowania tysięcy zapisów księgowych z odpowiednich bilansowych kont rozrachunkowych, czyli skorygowania umów o rachunki w dodatkowym rozbiciu na podziałki klasyfikacji budżetowej. Funkcjonowanie strony Wn konta 998 oznacza natomiast obowiązek zdublowania tysięcy zapisów w rozbiciu na poszczególne umowy i rachunki z kont wydatków, również z uwzględnieniem podziałek klasyfikacji budżetowej. Jest to niewątpliwie bardzo pracochłonne i w efekcie na pozabilansowym koncie 998 powielono by praktycznie wszystkie zapisy z kont wydatków i z kont rozrachunkowych tworząc drugi bardzo kosztowny system ewidencyjny, którego nie da się zracjonalizować. Uzyskane saldo na koncie 998, które miałoby być zaangażowaniem i tak nijak się przecież ma do przedstawionych powyżej w przepisach o sprawozdawczości budżetowej zasad wypełniania kolumny zaangażowanie. Dodatkowym problemem jest fakt, że każdy praktyk wie, że umów się po prostu nie księguje. Faktem jest, że na koncie pozabilansowym można ewidencjonować wszystko, nawet umowy. Jednakże obowiązek wykazywania takich szacunkowych danych w sprawozdaniu budżetowym, które narażone jest na sankcje związane z dyscypliną finansów publicznych musiał zostać poddany krytyce. Pojawiają się bowiem opinie, że wartość zaangażowania nie może przekraczać limitu wydatków zaplanowanych dla danego roku budżetowego. Te wyssane z palca założenia w ewidentny sposób naruszają postanowienia rozdziału 4 ustawy o finansach publicznych. Zaangażowanie nie jest również etapem poprzedzającym płatność wydatków. W rzeczywistości etapem poprzedzającym wydatek jest zobowiązanie (lub następuje on równocześnie), czyli wynikającego z przeszłych zdarzeń obowiązku wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Nikt nie wydaje przecież pieniędzy na podstawie zaangażowania lecz w wyniku podjętych zobowiązań związanych i wynikających ze stosownych umów. Nie każda umowa rodzi przecież skutek finansowy. Wykonywanie zadań publicznych przez państwo, czy też przez jednostki samorządu terytorialnego związane jest z różnymi czynnościami i faktami gospodarczymi – zdarzeniami gospodarczymi. Zaliczyć do nich możemy np. zawarcie umowy na dostawę materiałów do jednostki organizacyjnej samorządu, zużycie materiałów, zapłata za dostawę materiałów, itp. Nie wszystkie one jednak podlegają ewidencji przez rachunkowość. Przedmiotem zainteresowania rachunkowości są tylko te czynności i fakty gospodarcze, które powodują zmiany majątku oraz zmiany źródeł jego pochodzenia. Przedmiot ewidencji księgowej obejmuje zatem zdarzenia gospodarcze, które dają się wyrazić wartościowo (mogą być wyrażone w pieniądzu) i które powodują zmiany w stanie majątku jednostki i w źródłach jego pochodzenia. Takie zdarzenia, jak powszechnie wiadomo i o czym uczy się już na poziomie podstaw rachunkowości określa się mianem operacji gospodarczych. Artykuł 4 ustęp 2 znowelizowanej ustawy o rachunkowości wyraźnie przecież wskazuje, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze ujmuje się w księgach i wykazuje w sprawozdaniu zgodnie z ich treścią ekonomiczną – a zaangażowanie w zasadach funkcjonowania konta 998 określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. ma przecież jedynie treść prawną (w przeciwieństwie do zaangażowania w ujęciu „sprawozdaniowym”, które ma treść ekonomiczną). Jasno bowiem należy stwierdzić, że konta 998 i 999 to pomysł chybiony i nie da się zracjonalizować kont 998 i 999 gdyż nie mają one treści ekonomicznej.
Do niedawna można było jeszcze mieć nadzieję, że Ministerstwo Finansów coś zrobi w tej sprawie.
Ale to, co Resort Finansów przedstawił w piśmie ST2-4831-131/2002 z 16 lipca 2002 roku w sprawie interpretacji przepisów wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 roku w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych oraz zasad wykazywania w sprawozdawczości budżetowej kwot wynikających z zaangażowania środków jeszcze bardziej komplikuje sytuację. Zdaniem autorów tej naruszającej postanowienia obu rozporządzeń interpretacji: „ W sprawozdaniu Rb-28S w kolumnie „Zaangażowanie” wykazuje się kwoty wynikające ze strony Ma konta 998 (...)”, a: „w trakcie roku strona Ma wykazuje wartość zaangażowania, która powinna być wykazywana przez jednostki samorządu terytorialnego w sprawozdaniu Rb-28S”. Zaangażowanie wykazywane w sprawozdaniu Rb-28S byłoby zatem obrotem strony Ma konta 998 tj. obrotem szacunkowych umów, postanowień, decyzji. Interpretacja zupełnie zignorowała stronę Wn i wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 roku obowiązek ujmowania tam wydatków. W efekcie jednostki będą wykazywać wszystkie dotyczące roku budżetowego umowy, postanowienia i decyzje jako środki zaangażowane, niezależnie od tego, że część z nich (umów) mogła zostać w ciągu roku wykonana. Przykładowo zawarte w ciągu roku, np.: w czerwcu umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło na wykonanie jakiś konkretnych prac, które zostały wykonane i rozliczone stosownym rachunkiem oraz zostały wypłacone zleceniobiorcy np. w lipcu, w świetle powyższej interpretacji nadal będą świadczyć o zaangażowaniu środków budżetowych. A to zdaniem autora nieprawda.
Podsumowując należy stwierdzić, że formalnie Ministerstwo Finansów opublikowało dwie różne definicje zaangażowania. W świetle pisma Departamentu Finansów Samorządu Terytorialnego nr ST2-4831-131/2002 z 16 lipca 2002 roku, są ich nawet trzy. Instrukcja do sprawozdań Rb-28 i Rb-28S wyraźnie wskazuje, że zaangażowanie to suma wydatków i zobowiązań. Opis zasad funkcjonowania konta 998 - Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego, wyraźnie wskazuje, że zaangażowanie to saldo końcowe (czyli różnica pomiędzy obrotami strony Ma i Wn). Z interpretacji wyraźnie natomiast wynika, że zaangażowanie to obrót strony Ma konta 998. Formalnie rzecz biorąc, ewentualne wykazywanie w sprawozdaniach Rb-28 i Rb-28S szacunkowego zaangażowania jako obrotu strony Ma (lub salda końcowego) konta 998, narusza instrukcję normującą zasady wypełniania kolumny zaangażowanie określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 marca 2001 roku w sprawie sprawozdawczości budżetowej (według której w sprawozdaniach tych należy wykazywać sumę obrotów na kontach wydatków i salda końcowego na kontach zobowiązań). Wszystkie opublikowane poza dziennikami ustaw definicje zaangażowania, należy zatem potraktować z rezerwą, gdyż przepisy prawa po ich szczegółowej analizie dostarczają odmiennych wniosków niż oficjalne nawet interpretacje. Zdaniem autora, rezygnacja z pozabilansowych kont 998 i 999 jest jedynym rozsądnym rozwiązaniem gwarantującym odpowiednią jakość sprawozdań Rb-28 i Rb-28S gwarantującą im wiarygodną (a nie szacunkową) treść ekonomiczną (a nie prawną).
Wydaje się zatem, że należy pomóc Ministerstwu Finansów w rozwiązaniu problemu zaangażowania. Korzystając z faktu, że konta 998 i 999 są kontami pozabilansowymi oraz, że nie mają formalnie związku z kolumną zaangażowanie w sprawozdaniu Rb28 i Rb28S, kierownik jednostki, w ramach polityki rachunkowości (zakładowego planu kont) może zrezygnować z tych dwóch kont, powołując się na wynikającą z artykułu 4 ustęp 4 oraz artykułu 8 ustęp 1 znowelizowanej ustawy o rachunkowości zasadę istotności. Wątpiącym co do zasadności rezygnacji z tych źle opracowanych i kontrowersyjnych kont, budzących w środowisku księgowych budżetowych i w instytucjach kontrolujących niepotrzebne emocje zwraca się uwagę na fakt, że ustawa o finansach publicznych jedynie wspomina, a w ustawie o rachunkowości i w "języku" każdego księgowego zaangażowanie po prostu nie istnieje, a umów się po prostu nie księguje. Jeżeli mimo wszystko jednostki będą prowadzić pozabilansowe konta zaangażowania i stosować interpretacje Ministerstwa Finansów, to tak wykazywane zaangażowanie może już nim nie być, a cały wysiłek pójdzie na marne.
Tomasz Wojtania
Niezależny konsultant,
autor podręcznika "Podstawy Rachunkowości Budżetowej"
oraz kilkudziesięciu publikacji w "Rachunkowości Budżetowej"
Notatka: Powyższy tekst jest wyłącznie wyrazem opinii autora i nie może być traktwoany jako stanowisko Regionalnych Izb Obrachunkowych w prezentowanych sprawach.
Poniżej zamieszczamy link do wspomnianej przez autora dyskusji na forum: kliknij aby przejść do forum dyskusyjnego
Jednocześnie zapraszamy do wymiany poglądów przy użyciu mechanizmu komentarzy do niniejszego artykułu.
Adam Głębski
webmaster
|
|
 |
 |
 |
|
|
Webmaster