 |
 |
 |
| |
Aktualnie online
Aktualnie jest 593 gości i 0 użytkowników online
Jesteś anonimowym użytkownikiem. Możesz się zarejestrować klikając tutaj
Wizyt w serwisie: 159920590 |
|
 |
 |
 |
|  |
|
|
|
| |
Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 r. (Sygn. akt I SA/Rz 234/03)
Wysłany dnia 01 Paź, 2004 - 23:37 przez Lidka   |
|
 |
|
 |
| |
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Rzeszowie
po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2003 roku na rozprawie sprawy ze skargi Gminy Czudec na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 7 stycznia 2003 r. Nr 1/54/2003 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy Czudec z dnia 5 grudnia 2002 r. Nr 1/9/2002 - skargę oddala.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Rzeszowie
po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2003 roku na rozprawie sprawy ze skargi Gminy Czudec na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 7 stycznia 2003 r. Nr 1/54/2003 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy Czudec z dnia 5 grudnia 2002 r. Nr 1/9/2002 - skargę oddala.
UZASADNIENIE
Uchwałą z dnia 7 stycznia 2003 r. Nr 1/54/2003 "Kolegium" Regionalnej Izby Obrachunkowej /zwane dalej RIO/ w Rzeszowie na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm./ oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 stycznia 2000 r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb obrachunkowych oraz szczegółowej organizacji izb, liczby członków kolegium i trybu postępowania /Dz.U. Nr 3, poz. 34/ stwierdziło nieważność postanowienia zawartego w uchwale Nr II/9/2002 Rady Gminy Czudec z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości w 2003 r. Zakwestionowane postanowienie uchwały rady gminy brzmiało "zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty określone w § 1 ust. 7 lit. "c" tj. drogi, rowy, tereny różne zaliczone w ewidencji gruntów i oznaczone symbolami Dr., R., Tr. dla osób fizycznych". Kolegium RIO swoje stanowisko uzasadniło tym, że wprowadzone zwolnienie ma charakter podmiotowy, którego w świetle art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm./ rady gmin wprowadzać nie mogą.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina Czudec zarzucając zaskarżonej uchwale RIO naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, /Dz.U. j.t. z 2002, Nr 9, poz. 84 ze zm. zwana dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych/ art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm./ i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na:
- pominięciu, iż zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko zwolnienia przedmiotowe lecz także przedmiotowo-podmiotowe /pkt 5, 7, 9, 11, 13/, które mimo tego zachowują charakter zwolnień przedmiotowych,
- pominięcie w rozważaniach, iż także "zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe funkcjonują w podatku dochodowym od osób fizycznych /rozdział 3/ i podatku dochodowym od osób prawnych /rozdział 4/ np.: dochody kościelnych osób prawnych, dochody jednostek organizacyjnych ochotniczych straży pożarnych, dochody spółdzielni mieszkaniowych, kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby, kwoty otrzymywane przez pracowników, pomoc pieniężna dla rodzin zastępczych, dodatek energetyczny dla kombatantów" itd., które również mają mimo tego charakter przedmiotowy,
- wydaniu rozstrzygnięcia, którego uzasadnienie faktyczne i prawne przez swą lakoniczność nie wyjaśnia ani faktów, które organ uznał za udowodnione ani nie wskazuje dowodów na których się oparł oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także nie wyjaśnia podstawy prawnej decyzji; a w szczególności nie odnosi się do ciężaru gatunkowego naruszenia prawa, skoro stwierdzenie nieważności może odnosić się tylko do istotnych naruszeń prawa.
Równocześnie zdaniem tego organu podjęte rozstrzygnięcie narusza także konstytucyjną zasadę samodzielności finansowej gminy oraz jej prawo do ustalania wysokości podatków.
W uzasadnieniu podkreślono jeszcze, że "ustawodawstwo polskie nie wyróżnia - jako odrębnego rodzaju zwolnień - zwolnień przedmiotowo-podmiotowych lecz traktuje je jako pewien rodzaj zwolnień przedmiotowych".
W odpowiedzi na skargę RIO wniosła ojej oddalenie. W jej uzasadnieniu powołując się na wykładnię historyczną uprawnień rad gmin do wprowadzania zwolnień wskazano, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. zezwalał radom gmin na wprowadzenie innych niż określone w ust. 1 tego przepisu zwolnień co oznaczało w konsekwencji i praktyce dopuszczalność wprowadzania nie tylko zwolnień przedmiotowych lecz i przedmiotowo-podmiotowych. Wejście w życie z dniem 17 października 1997 r. Konstytucji R.P. - z uwagi na brzmienie art. 217 - zmieniło tę sytuację albowiem wskazywanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, ustawodawca konstytucyjny przekazał wyłącznie ustawom. W art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnienie rad gmin doprecyzowano eliminując dotychczasowe wątpliwości. Zakaz wprowadzania zwolnień przedmiotowo-podmiotowych wynika więc z zasady wyrażonej w art. 217 konstytucji, która dopuszcza wprowadzanie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku jedynie ustawą. Uchwała Rady Gminy w Czudcu Nr II/9/2002 w § 1 pkt 1 jest więc wyraźnie sprzeczna z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaskarżona uchwała Kolegium RIO nie narusza więc powyższych przepisów prawa, a także art. 107 § 3 k.p.a. albowiem uzasadnienie zawiera wskazanie argumentów pozwalających na przekonanie adresata o zasadności zajętego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia Konstytucyjnych zasad samodzielności finansowej gmin /art. 167 Konstytucji R.P./ i prawa do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie /art. 168 Konstytucji R.P./ należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny zajmując się tymi zasadami wskazywał /wyroki z dnia: 23 października 1996 r. K 1/96 OTK Nr 5, poz. 38; 4 maja 1998 r., K 38/97 OTK Nr 3, poz. 31; 9 kwietnia 2002 r., K 21/01, OTK-A Nr 2, poz. 17/, że samodzielność finansowa gminy jak i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gminy jest rodzajem decentralizacji, a nie autonomii finansowej, prowadzącej jednak do samoograniczenia władz państwowych. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw.
Niewątpliwie odzwierciedleniem uprawnienia gmin w zakresie ustalania wysokości podatków /art. 168 Konstytucji R.P./ są postanowienia m.in.: art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawniające radę gminy do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy. Ten ostatni przepis istotnie - na co trafnie zwraca uwagę strona skarżąca zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych /wyłączeń z zakresu przedmiotowego, zawartego w art. 2, ustawy pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych/ określonych w pkt 1, 2, 3, 4, 6, 8, 10, 12 oraz zwolnień przedmiotowo-podmiotowych /a więc takich, które także w ramach wyłączenia przedmiotowego dodatkowo ograniczają, zawężają obowiązek podatkowy w stosunku do pewnej kategorii podmiotów /podatników/ wymienionych w art. 3 ustawy/ wymienionych w pkt 5, 7, 9, 11, 13. W art. 7 ust. 2 ustawy wymienione zostały natomiast typowe zwolnienia podmiotowe. Jest przy tym charakterystycznym, że przepisy tak art. 7 ust. 1 jak i art. 7 ust. 2 używając określeń "zwalnia się od podatku od nieruchomości" (...) czy "od podatku od nieruchomości zwalnia się również" (...) wcale nie definiują wbrew twierdzeniom strony skarżącej zwolnień wymienionych w ust. 1 jako przedmiotowych, a w ust. 2 jako podmiotowych. Powstaje zatem pytanie czy z wyrażenia użytego w art. 7 ust. 3 ustawy o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1" nie można wyprowadzić wniosku, że wszystkie wymienione w ust. 1 zwolnienia mają charakter przedmiotowy mimo tego, że niektóre z nich wyraźnie odnoszą się do określonej kategorii podatników. Zdaniem Sądu wniosek taki byłby nieuprawniony. Wynika to nie tylko ze wskazanego wyżej braku zdefiniowania zwolnień wymienionych w ust. 1 jako tylko przedmiotowych, a w ust. 2 jako tylko podmiotowych co oznacza, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane to zasadą powinno być potoczne /językowe/ znaczenie i rozumienie tego terminu /wyrok NSA z dnia 26 października 1994r., III SA 252/94 - P.O.P. 1997 Nr 3, poz. 70/, ewentualnie znaczenie jakie to pojęcie posiada w języku prawniczym. W języku potocznym zwolnienie /zwolnić się/ ma kilka znaczeń, z których pierwsze: uzyskać pozwolenie na opuszczenie czegoś, wyjście skądś, zaprzestanie wykonywania jakiś obowiązków, zwolnić się z wykładu - oraz drugie - złożyć rezygnację z pracy, przestać gdzieś pracować, mogą mieć charakter tak przedmiotowy-, przedmiotowo-podmiotowy jak i podmiotowo-przedmiotowy, a trzecie - zostać zwolnionym, opuszczonym, zwolnił się lokal, tak podmiotowy jak i przedmiotowy /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Warszawa 1981, t. III str. 1075/. Podobne rodzaje /typy/ zwolnień wyliczane są także w literaturze przedmiotu /W. Nykiel Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku, wybrane zagadnienia, (w) Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego Toruń 1998 str. 173; L.Etel Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną (w) Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza Wrocław 2001 str. 23 5/. Jest przy tym charakterystycznym, że wspomniane podziały zwolnień wyróżnione w nauce prawa podatkowego na co także - w związku z zarzutem skargi o braku ich normatywnego charakteru - zwraca się uwagę, mają wyraźne umocowanie w treści przepisów wprowadzających te zwolnienia. I tak identycznie jak na gruncie omawianej ustawy zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. j.t. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm./ w art. 12 ust. 1 pkt 1-12 /zwolnienia przedmiotowe i przedmiotowo-podmiotowe/ i w art. 12 ust. 2 /zwolnienia podmiotowe/. Z przepisu art. 13 "e" tej ostatniej ustawy wynika, że "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia i ulgi przedmiotowe niż określone w ustawie". Zatem z wyrażeń użytych w treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i w art. 13 "e" ustawy o podatku rolnym o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 /w ustawie/ można wyprowadzić tylko co najwyżej wniosek, że w ust. 1 przepisu art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w ustawie o podatku rolnym znajdują się zwolnienia przedmiotowe, ale to nie znaczy, że wszystkie zwolnienia zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy w ustawie o podatku rolnym to zwolnienia przedmiotowe. Byłoby to dużym uproszczeniem w wykładni tego przepisu. Również identycznie zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym /Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm./ z tym tylko, że w art. 7 ust. 1 wymienione są wyłącznie zwolnienia przedmiotowe, a w art. 7 ust. 2 zwolnienia podmiotowe. Także i inne ustawy rozróżniają /nie definiując podobnie jak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych/ zwolnień tzw. mieszanych jako podmiotowych czy przedmiotowych. Dla przykładu art. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ wylicza zwolnienia przedmiotowe /np. pkt 2, 3, 4, 4a, 4b/, przedmiotowo-podmiotowe /np.: pkt 5, 5a, 7 w zw. z ust. 2b pkt 1 - 3/, a w art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 zwolnienia podmiotowe zaś wymienione w art. 14 ust. 1 b zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe. Podobnie ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm./ rozróżnia /także nie definiując/ zwolnienia podmiotowe /art. 8 pkt 1, 2, 4, 5/ podmiotowo-przedmiotowe /art. 8 ust. 1 pkt 3, 6/ zwolnienia przedmiotowe /art. 9 pkt 1, 2/ przedmiotowo-podmiotowe /art. 9 pkt 3, 5, 9b/. Odmiennie natomiast ustawy:
z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. j.t. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./
i z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. j.t. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./
w rozdziałach 3 i 4 wprowadzają zwolnienia przedmiotowe, które obejmują zarówno zwolnienia wyłącznie przedmiotowe jak i przedmiotowo-podmiotowe. Jeżeli natomiast chodzi o zwolnienia podmiotowe to w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wprowadza je ustawa w art. 6 bez wprowadzania nazwy podmiotowe z tym wszakże, że niektóre z nich mają charakter podmiotowo-przedmiotowy /art. 6 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 2 - 3/. Okoliczność ta wbrew sugestiom strony skarżącej nie stanowi zdaniem Sądu dostatecznie silnych argumentów za potraktowaniem zwolnień z art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym już choćby dlatego, że odnoszą się do zwolnień przedmiotowych wyrażonych na gruncie innego aktu prawnego odnoszącego się do opodatkowania osiągnięcia dochodu, a nie majątku. Zróżnicowana specyfika zakresów podmiotowych i przedmiotowych tych podatków oraz różne organy uprawnione do wprowadzania tych zwolnień /rada gminy, Sejm/ nie pozwalają na bezkrytyczne przenoszenie nazwy z jednego aktu prawnego na drugi. Co więcej można by powiedzieć, że skoro zwolnienia zawarte w ustawach o podatkach dochodowych i tak wprowadza ustawa Sejm - to i tak nie może dojść do naruszenia normy konstytucyjnej. W końcu nazwa tytułu rozdziału nie oznacza wprowadzenia definicji. Zgodnie z § 24 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" /Dz.U. Nr 100, poz. 908/ - nazwa grupy przepisów oznacza i może oznaczać co najwyżej charakterystyczną treść tej grupy przepisów /a więc nie oznacza to wprowadzania definicji/. Z tego płynie ten wniosek, że cechą charakterystyczną np.: rodź. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pt. "zwolnienia przedmiotowe" jest to, że wszystkie zwolnienia tam wymienione dotyczyć będą przedmiotu opodatkowania. To nie oznacza, by także i zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe miałyby być utożsamione jako zwolnienia przedmiotowe.
W literaturze wypowiadane są poglądy dopuszczające taką interpretację uprawnień rad gmin w zakresie kształtowania ich kompetencji prawotwórczych, która przez regułę wykładni "a maiori ad minus" pozwoliłaby im wprowadzać także zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe /B. Brzeziński glosa do wyroku NSA z dnia 8 września 1995 r., SA/Wr 1374/95 - OSP 1996, Nr 12, poz. 226; L.Etel Zmiany zasad opodatkowania środków transportowych - Przegląd Podatkowy 2002 Nr 2 str. 44 - 48/.
Poglądy tych autorów nie są jednak zdecydowane lecz wyrażane w trybie przypuszczającym /"można by zastanawiać się"; "wydaje się"/, a zatem także w świetle reguł wykładni /M. Zieliński Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki Warszawa 2002 str. 315/ nie mogą być potraktowane jako istotne argumenty przemawiające za przyznaniem radzie gminy kompetencji do wprowadzenia zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Zwrócić tutaj bowiem uwagę należy na normatywną treść art. 217 Konstytucji R.P., z którego wynika zakaz wprowadzania aktem podustawowych kategorii podatników zwolnionych z podatku, co zgodnie z art. 236 Konstytucji R.P. i z założeniami przedstawionymi na początku uzasadnienia wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować jako zgodny z konstytucją. Kategoryczny sposób sformułowania tego zakazu uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych /a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe/. Gmina bowiem może wykonywać swoje zadania publiczne tylko w ramach ustaw /art. 7 Konstytucji R.P./. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji R.P./.
Dodatkowo wskazać należy, że przyjęte w § 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy Czudec zwolnienie jest sprzeczne z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z nim "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Oznacza to, że grunty o jakich mowa dla wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem od nieruchomości muszą być objęte klasyfikacją zgodną z przepisami o ewidencji gruntów.
Stosownie do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. Nr 38, poz. 454/ tereny różne /T r/ są użytkami gruntowymi, a nie użytkami rolnymi /§ 67 pkt 7/, drogi /dr/ są gruntami zabudowanymi i zurbanizowanymi, a nie użytkami rolnymi /§ 68 ust. 3 pkt 7 "a", natomiast rowy "W" - /błędnie oznaczone w uchwale literą "R" są użytkami rolnymi /§ 68 ust. 1 pkt 7/. Użytki rolne są ujęte w zamkniętym katalogu gruntów określonych tylko w § 68 ust. 1. Zatem objęcie uchwałą rady gminy i wprowadzenie zwolnienia od podatku od nieruchomości rowów /w/ jako użytków rolnych narusza w sposób istotny przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można bowiem zwolnić z obowiązku podatkowego tego przedmiotu, który temu podatkowi nie podlega. Tego rodzaju użytki rolne - rowy - /w/ podlegają opodatkowaniu niższymi stawkami podatku rolnego /art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym/- Objęcie użytków rolnych pojęciem gospodarstwa rolnego ma wpływ tylko na zastosowanie wobec nich niższych stawek podatkowych, a nie na zasadę opodatkowania. Natomiast drogi /dr/ i tereny różne /Tr/ nie sklasyfikowane jako użytki rolne np.: R, Ps podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i podlegałyby co do zasady możliwością objęcia ich zwolnieniem przedmiotowym o jakim mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Nie można zgodzić się z zarzutami skargi co do braków uzasadnienia zaskarżonej uchwały. Wprost wskazano bowiem w niej przepis prawa, z którym uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności, i wyjaśniono na czym owa sprzeczność polega.
W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm./.
|
|
 |
 |
 |
|
|
Webmaster