Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2000 r. (Sygn. akt SA/Rz 342/00) Data Thursday, 07 November - 09:23:11 Temat: Orzecznictwo Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2000 r. sprawy ze skargi Gminy Jasienica Rosielna na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2000 roku Nr X/2090/2000 w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy w Jasienicy Rosielnej z dnia 29.12.1999r., Nr X/78/99 dotyczącego zwolnienia od podatku od nieruchomości - uchyla zaskarżoną uchwałę. Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2000 r. sprawy ze skargi Gminy Jasienica Rosielna na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2000 roku Nr X/2090/2000 w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy w Jasienicy Rosielnej z dnia 29.12.1999r., Nr X/78/99 dotyczącego zwolnienia od podatku od nieruchomości - uchyla zaskarżoną uchwałę. UZASADNIENIE Uchwałą Nr X/78/99 z dnia 29.12.1999r. w sprawie podatków i opłat lokalnych na terenie gminy Jasienica Rosielna, Rada tej Gminy w § 1 ust. 3 zwolniła od podatku od nieruchomości grunty, budowle i budynki w II półroczu roku podatkowego w wysokości 50% stawki określonej w § 1 ust. 1 uchwały. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie uchwałą Nr X/2090/2000 z dnia 9.02.2000r. stwierdziło nieważność przywołanego na wstępie przepisu prawa gminnego. W uzasadnieniu tej uchwały organ nadzorczy przytoczył, że rada gminy na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) może wprowadzić inne zwolnienia od podatku od nieruchomości, niż określone w ustawie. Rada Gminy w Jasienicy Rosielnej wprowadzając w § 1 ust. 3 uchwały zwolnienia w zakresie tego podatku w II półroczu w wysokości 50% stawki ustalonej w ust. 1 ustaliła tym samym nową stawkę podatku za okres II półrocza roku podatkowego. Stawki podatku od nieruchomości mają charakter roczny, stąd wprowadzenie nowych stawek podatku w okresie II półrocza roku podatkowego narusza art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że podatek ten nie może przekroczyć rocznie stawek podatkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30.11.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 96, poz. 1129). Rada Gminy w Jasienicy Rosielnej ustalając nowe stawki w okresie II półrocza roku podatkowego naruszyła także postanowienia art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem stawki podatkowe w okresie II półrocza roku podatkowego są niższe niż dopuszczona przez ustawodawcę granica ustalenia stawek podatkowych - poniżej 50% stawek wynikających z art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W oparciu o art. 33 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926) - organ podatkowy tj. wójt, burmistrz, prezydent miasta na wniosek podatnika może zaniechać w całości lub w części poboru podatku w drodze indywidualnej decyzji. W dniu 17.02.2000r. Rada Gminy w Jasienicy Rosielnej podjęła uchwałę Nr XI/81/2000 w sprawie zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanej wyżej uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie i wykonanie tej uchwały powierzyła Zarządowi Gminy. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Gmina Jasienica Rosielna wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego z powodu sprzeczności z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Rozwijając ten zarzut wyłuszczyła, iż powołany art. 7 ust. 2 upoważnia radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień od podatku od nieruchomości, niż określone w ustępie 1 tego artykułu. Przepis ten nie zawiera ograniczeń co do charakteru i zakresu zwolnień od tego podatku. Oznacza to tym samym, że zwolnienia od podatku mogą być częściowe lub całkowite. Tak więc na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rady gmin są władne w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości określonych grup podatników i w tej kwestii powinny kierować się własną oceną potrzeb wspólnoty samorządowej oraz względami dotyczącymi dochodów gmin. Przy korzystaniu z uprawnień do stosowania zwolnień i ulg rada gminy powinna mieć na uwadze nie tylko względy fiskalne, ale także realizację innych celów, uznanych za ważne dla gminy, jak np. ożywienie gospodarcze, stworzenie zachęt do podejmowania działalności gospodarczej, ochronę podatników zubożałych lub dotkniętych kryzysem gospodarczym i w tej sprawie skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.09.1994r., III ARN 44/94, OSNAP 1994/11/168. Takimi właśnie względami kierowała się Rada Gminy w Jasienicy Rosielnej przy stanowieniu § 1 ust. 3 uchwały Nr X/78/99 z dnia 29.12.1999r. Gmina Jasienica Rosielna jest gminą typowo rolniczą. Od 1 stycznia 2000r. została uznana za gminę zagrożoną szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. Dla mieszkańców tej Gminy, szczególnie trudnym jest druga połowa roku podatkowego, bo wtedy gospodarstwa rolne nie przynoszą dochodu, a znalezienie pracy, nawet sezonowej jest praktycznie niemożliwe. Uchwalanie stawek podatkowych i zwolnień od podatku należy do zadań własnych gminy, a ingerencja organu nadzoru w tę sferę dopuszczalna jest jedynie na podstawie kryterium zgodności z prawem. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4.11.1994r., III AZP 7/94 stwierdził, że z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie da się wyprowadzić ani żadnych kryteriów ocennych, ani też uprawnienia organu nadzoru do jakiejś kategoryzacji zwolnień od podatku z jej wewnętrznym podziałem na zwolnienia prawnie dopuszczalne oraz zakazane. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy opowiedział się też za dopuszczalnością zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych położonych na terenie gminy. Skoro więc dopuszczalne jest zwolnienie całkowite, to tym bardziej zwolnienie częściowe i tylko w połowie roku podatkowego. Zdaniem skarżącej § 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy w Jasienicy Rosielnej nie wprowadza nowej stawki w podatku od nieruchomości, jak to przyjmuje organ nadzorczy. Nie ulega wątpliwości, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Oznacza to jednak jedynie tyle, że jest wymierzany w skali rocznej, a jego wysokość jest ustalona na dany rok podatkowy. Rada Gminy w Jasienicy Rosielnej wbrew twierdzeniu organu nadzoru ustaliła jedną stawkę podatku od nieruchomości na 2000r. Stawka ta jest ustalona w § 1 ust. 1 uchwały. Ustalenie tej stawki nie stanowi przeszkody, aby w dalszej części uchwały wprowadzić częściowe lub całkowite zwolnienie z podatku określonych przedmiotów opodatkowania. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do wniosku, ze każde zwolnienie częściowe jest wprowadzeniem nowej stawki, co z kolei czyniłoby bezprzedmiotowym art. 7 ust. 2 ustawy upoważniający radę gminy do wprowadzenia zwolnień w podatku. Za możliwością wprowadzenia zwolnień częściowych od podatku wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.02.1996r., sygn. akt SA/Rz 471/95 w którym stwierdził, że skoro rada gminy w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może zwolnić od podatku określone nieruchomości, zatem kierując się względami racjonalności i celowości ekonomicznej, a także zasadą samorządności gmin, nie byłoby sensu zakazywać radom gmin częściowego zwolnienia od takiego podatku. Odpowiadając na skargę, Regionalna Izba Obrachunkowa w Rzeszowie podtrzymała swoje stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu nadzorczym. Dodatkowo przytoczyła, że stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzić zwolnienia od podatku od nieruchomości inne niż określone w ust. 1; oznacza to, iż mogą to być zwolnienia zbliżone rodzajowo do kategorii wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy, zwolnień o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Natomiast przepis ten nie zawiera upoważnienia do wprowadzania ulg. Mimo, iż Rada Gminy w Jasienicy Rosielnej w § 1 ust. 3 uchwały użyła sformułowania o wprowadzeniu zwolnień w podatku od nieruchomości, faktycznie określiła ulgę podatkową. Sformułowanie zawarte w § 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy nie stanowi zwolnienia gdyż: a) nie wyłącza z obowiązku podatkowego części przedmiotu opodatkowania określonego w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i części podmiotów opodatkowania określonych w art. 2 tejże ustawy, b) dotyczy części roku podatkowego, pomimo rocznego charakteru podatku od nieruchomości, c) dotyczy ustalenia na II półrocze roku podatkowego obniżonej rocznej stawki podatku. W konkluzji odpowiedzi na skargę organ odwoławczy skonstatował, iż § 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy w Jasienicy Rosielnej jest de facto rodzajem ulgi podatkowej, a nie zwolnieniem od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 1996 r., Nr 13, poz. 74 z późn. zm.) do wyłącznej właściwości rady gminy należy m.innymi podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Oznacza to, że rada gminy w tego rodzaju sprawach może podejmować uchwały tylko wtedy, gdy konkretna ustawa na to pozwala i wyłącznie w granicach upoważnienia ustawowego. Art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) upoważnia radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień od nieruchomości niż określone w ustępie 1 tego przepisu. Upoważnienie to nie jest obwarowane żadnymi kryteriami. Rada Gminy w Jasienicy Rosielnej skorzystała z tego upoważnienia i w § 1 ust. 3 uchwały Nr X/78/99 z dnia 29 grudnia 1999 roku zwolniła od podatku od nieruchomości grunty, budowle i budynki w II półroczu roku podatkowego w wysokości 50% stawki określonej w § 1 ust. 1 tej uchwały. Zdaniem Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie nie jest to częściowe zwolnienie od podatku od nieruchomości, lecz ustalenie nowej stawki podatku co narusza art. 5 ust. 1 i 2 powołanej już ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast w odpowiedzi na skargę podała, że nie jest to zwolnienie od podatku, ale ulga podatkowa i rada gminy nie była właściwa do uchwalenia takiej ulgi. Istota zwolnienia od podatku polega na wyłączeniu pewnej grupy podatników lub pewnej części przedmiotu opodatkowania z obowiązku zapłacenia podatku (tzw. zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe). Natomiast ulgi podatkowe to tylko częściowe ograniczenie ciężaru podatkowego, które mogą być systemowe lub zindywidualizowane. Z porównania przytoczonych określeń wynika, że generalnie rzecz ujmując nie ma wyraźnej różnicy pomiędzy częściowym zwolnieniem od podatku, a ulgą podatkową. Różnica tkwi tylko w tym, że ulgi od podatku od nieruchomości udziela wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Skoro nie ma natomiast zasadniczej różnicy przedmiotowej, przeto a priori nie można zakładać, iż Rada Gminy w Jasienicy Rosielnej zastosowała ulgę, a nie częściowe zwolnienie od podatku od nieruchomości. Zasygnalizowana kwestia wymaga natomiast rozważań czy art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia przepisu gminnego przewidującego częściowe zwolnienie od tego rodzaju podatku. Jak to już powiedziano prawodawca nie wprowadził jakichkolwiek ograniczeń związanych ze stosowaniem wskazanego przepisu. W takim stanie rzeczy dopuszczalna jest argumentacja a maiori ad minus przewidująca, że skoro ustawodawca upoważnił rady gmin do możliwości wprowadzenia innych zwolnień niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to tym samym dopuścił możliwość stosowania zwolnień częściowych. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż częściowe zwolnienie od podatku od nieruchomości nie jest wykluczone (zob. teza wyroku z dnia 8.09.1995r., SA/Wr 1374/95 - OSP Nr 12/1996, poz. 226, wyrok z dnia 27.02.1996r., SA/Rz 471/95 - nie publikowany). Sąd nie podzielił też stanowiska Regionalnej Izby Obrachunkowej, iż uchwalone zwolnienie od podatku wprowadza de facto nową stawkę podatkową. Stawki podatkowe podatku od nieruchomości zostały określone prawidłowo w § 1 ust. 1 uchwały Rady Gminy w Jasienicy Rosielnej Nr X/78/99 z dnia 29.12.1999r. i tego przepisu organ nadzorczy nie kwestionował. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i budynki enumeratywnie wymienione w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Każde częściowe zwolnienie od podatku np. w 1/4 części automatycznie zmniejsza podatek i tym samym jego wysokość nie będzie odpowiadać ustalonym stawkom podatkowym za 1m2 powierzchni gruntu lub budynku, ale właśnie na tym polega istota przedmiotowego częściowego zwolnienia podatku od nieruchomości. Przedmiotowe zwolnienie od podatku jest faktycznie zwolnieniem ułamkowym lub procentowym. Podatek od nieruchomości może być uiszczany kwartalnie, półrocznie lub za cały rok, przeto postanowienie, iż obniżenie podatku nastąpi w II półroczu 2000 roku nie ma żadnego wpływu na jego wysokość za rok podatkowy, bowiem z góry wiadomo jaki podatek podatnicy zapłacą za cały rok. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, acz niejednomyślnie, że zwolnienie od podatku od nieruchomości nie może być globalne - generalne, bo narusza zasadę powszechności opodatkowania (zob. wyroki NSA z dnia 2.02.1994r., III SA 489/93, M. Podatkowy Nr 1/94, poz. 143, z dnia 29.12.1993r., III SA 765/93 - Wspólnota Nr 1994/23/14 z dnia 21.12.1993r., SA/Kr 2394/93, Wspólnota 1994/18/18. Odwołania do zasady powszechności opodatkowanie nie podzielił Sąd Najwyższy i stwierdził, że zasada ta nie wynika z żadnej normy prawnej rangi ustawy. Sąd ten również podkreślił, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznając radom gmin uprawnienie do podejmowania uchwał wprowadzających inne niż przewidziane w ust. 1 tej normy zwolnienie od podatku od nieruchomości, nie wprowadza żadnych ograniczeń co do zakresu tych zwolnień. Powołany przepis należy łączyć z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie terytorialnym (obecnie gminnym), które pozwalają radzie gminy jako organowi samorządnemu do podejmowania stosownych uchwał w granicach prawa i do samodzielnej oceny interesu wspólnoty gminnej (zob. wyrok S.N. z dnia 21.09.1994r., III ARN 44/94 - OSNAP Nr 11/1994, poz. 168, uchwała S.N. z 4.11.1994r., III AZP 7/94 - OSNAP Nr 2/1995r., poz. 13). Skoro więc ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń przy stosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przeto zdaniem Sądu nie ma sensu poszukiwać takich ograniczeń w szeroko pojętej wykładni celowościowej. Przy takim założeniu Sąd przyjął, iż § 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy w Jasienicy Rosielnej z dnia 29.12.1999 roku prawa nie narusza. W związku z tym Sąd na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze. Ten artykuł pochodzi od: Regionalne Izby Obrachunkowe https://archiwum.rio.gov.pl/ Adres WWW tego artykułu to: https://archiwum.rio.gov.pl/modules.php?op=modload&name=News&file=article&sid=131