Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2001 r. (Sygn. akt SA/Rz 463/01) Data Friday, 08 November - 11:07:22 Temat: Orzecznictwo Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Gminy Czudec na uchwalę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 23.01.2001 r. Nr IV/1180/2001 w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości - uchyla zaskarżoną uchwałę. Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Gminy Czudec na uchwalę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 23.01.2001 r. Nr IV/1180/2001 w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości - uchyla zaskarżoną uchwałę. UZASADNIENIE Działając w oparciu o art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8.03.1990r. o samorządzie gminnym (t.jedn. Dz.U. Nr 13 poz. 74 z 1996 z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 7 i art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9 poz. 31 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2000r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 105 poz. 1115) Rada Gminy Czudec w dniu 15.12.2000r. podjęła uchwalę Nr XXV/175/2000 w przedmiocie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2001 stanowiąc w jej § 2 o zwolnieniu z podatku gruntów określonych w § 1 ust. 7 lit. c tj. dróg i nieużytków zaliczonych w rejestrach gruntowych i oznaczonych symbolem Dr i N dla osób fizycznych. Po otrzymaniu tej uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie działając w oparciu o art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7.10.1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. Nr 85 poz. 428 z późn. zm.) w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy z dnia 8.03.1990r. o samorządzie gminnym oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14.01.2000r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb obrachunkowych oraz szczegółowej organizacji izb, liczby członków kolegium i trybu postępowania (Dz.U. Nr 3 poz. 34) uchwałą Nr II/224/2001 z dnia 9.01.2001 r. postanowiło wszcząć postępowanie nadzorcze w sprawie uchwały Rady Gminy Czudec z dnia 15.12.2000r., a następnie opierając się o art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ustawy z dnia 17.10.1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. Nr 85 poz. 428 z późn. zm.) i § 4 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia uchwałą. Nr IV/1180/2001 z dnia 23.01.2001r. stwierdziło nieważność przytoczonej wyżej uchwały Rady Gminy Czudec w części dotyczącej postanowienia o zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów oznaczonych jako nieużytki. W uzasadnieniu wymienionej uchwały Kolegium zauważa, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.11.1984r. o podatku rolnym (t.jedn. Dz.U. Nr 94 poz. 431 z późn. zm.) nie podlegają opodatkowaniu grunty stanowiące nieużytki. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym, ale są objęte przepisami ustawy o podatku rolnym. W myśl zatem powołanych przepisów prawa "nieużytki" nie stanowią kategorii opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zatem nie mogą być wolą Rady Gminy zwolnione od tego podatku. W związku z podjęciem tej ostatnio wymienionej uchwały Rada Gminy Czudec uchwałą Nr XXVIII/195/2001 z dnia 23.02.2001r. działając na podstawie art. 98 ustawy z dnia 8.03.1990r. o samorządzie gminnym postanowiła wnieść skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 23.01.2001 r. W dniu 28.02.2001 r. organ ten wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skargą na wymienioną uchwałę wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, iż Regionalna Izba Obrachunkowa wszczynając postępowanie nadzorcze nie wskazała, które postanowienia Rady Gminy kwestionuje ograniczając się do lakonicznej informacji o wszczęciu postępowania. Taka praktyka wynika z błędnej interpretacji art. 12 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych z pominięciem pozostałych przepisów regulujących postępowanie nadzorcze, czyli ustawy o samorządzie gminnym i kpa. Potwierdza to stanowisko wyrażone w artykule zamieszczonym w wydawnictwie RIO w Rzeszowie "Budżet samorządu terytorialnego" z. 8, w którym zauważono, że jedynie w przypadku badania uchwały organu stanowiącego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczącej budżetu. Izba stwierdzając nieprawidłowość mającą charakter istotnego naruszenia prawa wskazuje w sentencji uchwały Kolegium tę nieprawidłowość, następnie nakazuje jej poprawienie, informując o sposobie usunięcia naruszenia. Natomiast w przypadku uchwał innych niż budżetowe Kolegium wszczyna postępowanie nadzorcze, nie wskazując jednak sposobu korekty nieprawidłowości, a zawiadamia tylko o terminie posiedzenia Kolegium, na którym będzie podejmowane rozstrzygnięcie nadzorcze. W cyt. ustawie o regionalnych izbach obrachunkowych brak jest wyraźnie wyodrębnionego zespołu przepisów, które w sposób pełny regulowałyby postępowanie w sprawach poddanych nadzorowi regionalnych izb obrachunkowych. Dla zrekonstruowania trybu działania wymienionych organów niezbędne jest jeszcze sięgnięcie do przepisów rozdziału 10 ustawy o samorządzie gminnym oraz na mocy odesłania zawartego w art. 91 ust. 5 ustawy także do przepisów kpa. Charakterystyczną cechą nadzoru sprawowanego przez RIO jest dychotomia trybu weryfikacji uchwał organów jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku uchwał budżetowych zastosowanie będzie miał art. 12 ustawy o RIO. W odniesieniu do pozostałych uchwał znajduje zastosowanie ogólny tryb eliminowania ich z obrotu prawnego ukształtowany przepisami o samorządzie gminnym i kpa. Wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy organ nadzoru winien to uczynić na piśmie wskazując zarówno postanowienia aktu objętego tym postępowaniem, jak też zarzuty wobec jego treści. Pomimo, że w ustawie samorządowej nie znajdziemy takich wymogów należy je wyprowadzić z odpowiednich przepisów kpa (art. 8, 9, 14 i 61 § 4). Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie jak również w doktrynie. Z. Kmieciak w artykule "Zagadnienia proceduralne nadzoru regionalnych izb obrachunkowych nad działalnością komunalną w sprawach budżetowych" - Samorząd Terytorialny 12/93 stwierdził, że byłoby rzeczą pożądaną, aby w zawiadomieniu o posiedzeniu kolegium wskazywano postanowienia aktu, których zgodność z prawem jest przez izbę kwestionowana i doręczono je w terminie pozwalającym na przygotowanie się przedstawiciela gminy do udziału w kolegium. Umożliwiłoby to rzeczywistą konfrontację stanowisk, a w konsekwencji służyłoby realizacji wyprowadzonych z przepisów kpa podstawowych dyrektyw postępowania wyjaśniającego. W innym artykule "Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym" PiP 10/94 ten sam autor wyraźnie podkreślił, że "zasada sprawiedliwości proceduralnej musi być traktowana jako wewnętrzna wartość... procedury... w tych wszystkich sytuacjach, w których określone przepisy odsyłają do uregulowań zawartych w kpa. Dotyczy to w szczególności postępowania przed organami nadzoru nad działalnością komunalną". Przyjęcie, iż stosowane odpowiednio przepisy kpa zakładają poszanowanie pewnego minimum sprawiedliwości proceduralnej, narzuca określony kierunek interpretacji przepisów regulujących postępowanie nadzorcze. Wywołuje tym samym potrzebę takiej ich wykładni, która pozwoli uznać wynik postępowania za słuszny. Problem udziału organów samorządu w postępowaniu wyjaśniającym pojawił się w orzecznictwie (wyrok z 13.06.2000r. II SA/Ł 204/00), a stanowisko Sądu w tej kwestii było jednoznaczne - brak takiego udziału uważany był za naruszenie prawa, prowadzące do uchylenia rozstrzygnięcia nadzorczego. Podobnie w wyroku z dnia 28.02.2000r. sygn. akt II SA/Ka 1013/98 Sąd zgodził się z zarzutem skargi, iż naruszenie art. 61 § 4 kpa i tym samym uniemożliwienie skarżącej gminie udziału w postępowaniu przed organem nadzoru, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie, nie wskazania postanowień kwestionowanej uchwały i nie przedstawienie zarzutów, doprowadziło do uszczuplenia uprawnień procesowych Gminy. Została ona mianowicie pozbawiona możliwości wyniszczenia na posiedzeniu kolegium izby swojego stanowiska i przedstawienia wyjaśnień (jak mogła się przygotować, skoro nie wiedziała jakie są zarzuty), czego wynikiem mogło być odstąpienie od uruchomienia sankcji nieważności. Tym samym poważnie ograniczono możliwości ustalenia stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy, przy zachowaniu zasad uczciwego procedowania Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie stwierdziło nieważność uchwały Rady Gminy Czudec zarzucając jej, iż jest niezgodna z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym, bowiem nieużytki nie podlegaj ą opodatkowaniu. Są zatem objęte tym podatkiem i zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie są objęte podatkiem od nieruchomości. Stanowisko Izby jest całkowicie błędne. Opodatkowaniu podatkiem rolnym w świetle postanowień ustawy o podatku rolnym podlegają grunty stanowiące własność danej osoby oraz grunty stanowiące współwłasność w zakresie pozostającym w jej posiadaniu, jako tworzące jedno gospodarstwo rolne w rozumieniu tych przepisów. Za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha przeliczeniowy. Tak więc zaistnienie obowiązku podatkowego w podatku rolnym, czy też w podatku od nieruchomości zależne jest od powierzchni gruntu będącego przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z dnia 29.01.1994r. sygn. akt III SA 663/93). Zwolnienie zatem nieużytków z opodatkowania w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym, dotyczy wyłącznie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Nieużytki zaś wchodzące w skład gruntów o mniejszej niż 1 ha powierzchni podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie stwierdził, że ustawodawca nie zwolnił z obowiązku płacenia podatku od nieruchomości gruntów stanowiących nieużytki" (wyrok z dnia 11.05.1995r. sygn. akt SA/Ka 1041/94 oraz wyrok z dnia 18.11.1992r. sygn. akt SA/Ka 1038/92). Rada Gminy Czudec skorzystała zatem ze swego uprawnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dokonała zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako nieużytki będące własnością osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa w Rzeszowie wniosła ojej oddalenie i odnosząc się do podniesionych zarzutów podkreśliła, iż są one bezpodstawne. W świetle bowiem art. 12 ustawy z dnia 7.10.1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych Izba prowadząc postępowanie nadzorcze w sprawie uznania uchwały budżetowej organu stanowiącego jednostkę samorządu terytorialnego za nieważną w całości lub w części, wskazuje nieprawidłowości oraz sposób i termin ich usunięcia. Jeżeli organ właściwy w wyznaczonym terminie me usunie nieprawidłowości Kolegium Izby orzeka o nieważności uchwał w całości lub w części. W przypadku stwierdzenia nieważności uchwały budżetowej w całości lub w części Kolegium ustala, że budżet lub jego część dotknięta jest nieważnością. Uchwała Nr XXV/175/2000 z dnia 15.12.2000r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na rok 2001 nie jest uchwałą budżetową. Zatem nie stosuje się do niej wymogu określonego w art. 12 cyt. ustawy. Nie mniej jednak poinformowano na piśmie Wójta Gminy Czudec o wszczęciu postępowania nadzorczego oraz o dacie posiedzenia Kolegium Izby na którym przewidziano podjęcie rozstrzygnięcia nadzorczego i w związku z tym przedstawiciel Gminy miał czas niezbędny do przygotowania się do sprawy na dzień 23.0l.2001 r., tym bardziej że podstawą do rozstrzygnięcia Kolegium są wyłącznie ustalenia dotyczące stanu prawnego, a samo rozstrzygnięcie opiera się na określonej wykładni powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Co się zaś tyczy meritum sprawy to podkreślić wypadnie, że grunty stanowiące nieużytki bez względu na areał w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.11.1984r. o podatku rolnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zgodnie bowiem z art. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych. Za gospodarstwo rolne dla celów związanych z podatkiem rolnym uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencji gruntów jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej. Natomiast nieużytek jest to teren, który trwale lub czasowo nie może być użytkowany rolniczo lub w jakikolwiek inny sposób. Objęcie nieużytków przepisami ustawy o podatku rolnym ma takie znaczenie, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, powoduje ten skutek, iż grunty te nie podlegają także opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bez względu na to jaka jest ich powierzchnia. W dalszej zaś konsekwencji nie mogą być przedmiotem uchwały rady gminy w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Powinnością Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego kontroli zaskarżonego w postępowaniu administracyjno - sądowym aktu jest zbadanie w pierwszej kolejności problemu dopuszczalności skargi. W badanej sprawie skargą objęto rozstrzygnięcie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie zawarte w uchwale Nr IV/180/2001 z dnia 23.01.2001 r. stwierdzające nieważność uchwały Rady Gminy Czudec Nr XXV/175/2000 z dnia 15.12.2000r. w części dotyczącej postanowienia o zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów oznaczonych jako nieużytki. Objętą skargą uchwałę doręczono organowi samorządowemu w dniu 29.01.2001 r., a skarga na nią wniesiona została w dniu 27.02.2001r., a więc z zachowaniem ustawą określonego terminu (art. 98 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), przy czym wystąpienie z nią poprzedzone zostało uchwałą Rady Gminy Czudec z dnia 23.02.2001 r. Nr XXVIII/195/2001 w sprawie wniesienia skargi na rozstrzygnięcie nadzorcze. W tym kontekście stwierdzić należy, iż spełnione zostały wymogi normatywne określone w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990r. o samorządzie gminnym, co umożliwia rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Strona skarżąca kwestionując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego podniosła w skardze dwie kwestie, z których jedna dotyka problematyki proceduralnej, druga zaś odnosi się do materii merytorycznej i obydwie one stały się przedmiotem kontrowersji. Co się tyczy pierwszej z nich, to w zasadzie sama strona skarżąca przyznaje, iż w ustawie o regionalnych izbach obrachunkowych brak jest wyraźnie wyodrębnionego zespołu przepisów, które w sposób wyczerpujący regulowałyby postępowanie w sprawach poddanych nadzorowi regionalnych izb obrachunkowych, a powołane stanowisko doktryny w gruncie rzeczy ma charakter postulatywny. Powiadomienie zatem Gminy o wszczęciu postępowania weryfikacyjnego z określeniem terminu posiedzenia w sprawie objętej zakwestionowaną uchwałą organu samorządowego stanowiło w istocie sygnał, iż zaistniały wątpliwości co do jej legalności i w praktyce umożliwiało przedstawicielowi Gminy udział w tym posiedzeniu i odniesienie się materii nią regulowanej i ewentualnych związanych z tym wątpliwości. Stąd też brak dalszego szczegółowego określenia ich w zawiadomieniu nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej że jak słusznie zauważa Regionalna Izba Obrachunkowa sprawa dotyczyła wykładni prawa. Z tych zatem względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się zaś do drugiego z poruszonych w skardze problemów natury merytorycznej zauważyć należy, iż jego rozwiązanie w istocie budzić może wątpliwości. Podejmując się próby jego rozwiązania na wstępie podkreślić wypadnie, że art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, zaś art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.11.1984r. o podatku rolnym wyłącza z opodatkowania tym ostatnio wymienionym podatkiem nieużytki. Ten zapis nie oznacza jednak, iż nieużytki nie są objęte przepisami ustawy o podatku rolnym, skoro wyraźnie o tej kategorii nieruchomości wspomina się w jej postanowieniach, zwalniając ją jedynie z opodatkowania. Rzecz jednak w tym, iż zakres przedmiotowy tej ostatnio wymienionej ustawy określił ustawodawca w art. 1 ust. 1 i 2 ograniczając go do gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych i precyzując dla celów tej ustawy kryteria określające pojęcie gospodarstwa rolnego. Uprawnia to stwierdzenie, iż wszystkie nieruchomości, w tym nieużytki, nie wchodzące w skład tak rozumianego gospodarstwa rolnego, nie są objęte przepisami o podatku rolnym, a skoro nie są one objęte również przepisami o podatku leśnym, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tego rodzaju stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i jego wyrazem jest wyrok z dnia 29.01.1994r. sygn. akt III SA 663/93 (M.Podat. 1994/5/143) i wyrok z dnia 18.05.1994 sygn. akt III SA 1438/93 (M.Podat. 1995/1/28), a także ostatnio wyrok z 11.08.1999r. sygn. akt SA/Gd 1651/97 (ONSA 2000/3/111), którego teza brzmi, iż "Grunty stanowiące nieużytki, ale wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Wprawdzie w literaturze przedmiotu pojawiło się stanowiska dalej idące i zbieżne z poglądem strony skarżącej zgodnie z którym nieużytki w każdym przypadku nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, za czym przemawiają głównie względy wynikające z wykładni celowościowej, albowiem w przeciwnym wypadku posiadanie ich obciążone byłoby podatkiem o wysokości znacznie przenoszącej wysokość podatku rolnego obciążającego użytki rolne o takiej samej powierzchni (vide: Mariusz Kotulski - Podatek od nieruchomości cz. I - Gazeta Prawna Nr 16 20 - 26 kwietnia 1999r.), ale w takiej sytuacji doszłoby do nieobciążania omawianej kategorii gruntów żadnym podatkiem, a to jest trudne do zaakceptowania także i z tego względu, że w pewnych okolicznościach nieruchomości te przynosić mogą określone korzyści. Z tych zatem względów należy stwierdzić, iż co do zasady nieużytki nie objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a to czyni skargę zasadną i uprawnia stanowisko Rady Gminy Czudec co do zwolnienia ich od opodatkowania w ramach podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11.05.1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74 poz. 368 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. Ten artykuł pochodzi od: Regionalne Izby Obrachunkowe https://archiwum.rio.gov.pl/ Adres WWW tego artykułu to: https://archiwum.rio.gov.pl/modules.php?op=modload&name=News&file=article&sid=133