Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2001 r. (Sygn. akt SA/Rz 513/01) Data Friday, 08 November - 11:13:12 Temat: Orzecznictwo Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Gminy Tarnowiec na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2001 r. Nr V/1539/2001 w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości - oddala skargę. Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Gminy Tarnowiec na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2001 r. Nr V/1539/2001 w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości - oddala skargę. UZASADNIENIE Działając na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9 poz. 31 z późn. zm.) w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (t.jedn. Dz.U. Nr 13 poz. 74 z 1996 r. z późn. zm.) w dniu 21.12.2000 r. Rada Gminy Tarnowiec podjęła uchwałę Nr XX/192/2000 w przedmiocie ustalenia stawek rocznych od podatku od nieruchomości zwalniając m.innymi od tego podatku nie wymienione w § 1 uchwały budynki, które wykorzystywane są przez właścicieli nieruchomości wyłącznie na cele rolnicze, stanowiące własność Gminy Tarnowiec; zasoby gruntów komunalnych, budynki lub ich części nie będące w posiadaniu osób trzecich, stanowiące własność Gminy Tarnowiec grunty, budynki i ich części i budowle i ich części będące w posiadaniu gminnych jednostek organizacyjnych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, a także wszystkich właścicieli nieruchomości będących użytkami rolnymi nie wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym wykorzystywanych na cele rolnicze, z zapłaty jednej raty podatku. Po otrzymaniu tej uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie opierając się na art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7.10.1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. Nr 85 poz. 428 z późn. zm.) w zw. z art. 91 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym oraz § 4 ust. rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14.01.2000 r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb obrachunkowych oraz szczegółowej organizacji izb, liczby członków kolegium i trybu postępowania (Dz.U. Nr 3 poz. 34) uchwałą z dnia 16.01.2001 r. Nr III/621/2001 wszczęło postępowanie nadzorcze w sprawie § 2 przedmiotowej uchwały, a następnie uchwałą z dnia 30.01.2001 r. Nr V/1539/2001 działając na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7.10.1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym oraz § 4 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14.01.2000 r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb obrachunkowych oraz szczegółowej organizacji izb, liczby członków kolegium i trybu postępowania stwierdziło nieważność § 2 uchwały Rady Gminy Tarnowiec z dnia 21.12.2000 r. w części dotyczącej zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiących własność Gminy Tarnowiec zasobów gruntów komunalnych, budynków i ich części oraz budowli nie będących w posiadaniu osób trzecich a także będących w posiadaniu gminnych jednostek organizacyjnych, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz zwolnienia wszystkich właścicieli nieruchomości jednej raty podatku określonego w § 1 pkt 8 lit. a. W motywach wymienionej uchwały organ nadzoru stwierdza, że zawarte w uchwale Rady Gminy zwolnienie jest zwolnieniem adresowanym do konkretnego podmiotu jakim jest Gmina Tarnowiec jako osoba prawna. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia niż określone w ust. 1. Tak więc uchwały rady gmin podjęte na tej podstawie muszą być kierowane do nieokreślonego kręgu adresatów, bez względu na to jakiej faktycznie ich liczby będą dotyczyły. Uchwała rady gminy zwalniająca od podatku konkretnie oznaczony podmiot przybiera w istocie postać decyzji administracyjnej, do podjęcia której w myśl przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) uprawniony jest organ podatkowy tj. wójt. Nadto tak określone zwolnienia obejmują również zwolnienia ustawowe określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niezależnie od tego Rada Gminy w przedmiotowej uchwale zwolniła wszystkich właścicieli nieruchomości z zapłaty jednej raty podatku od gruntów będących użytkami rolnymi, które nie wchodzą w skład gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, wykorzystywanych na cele rolnicze. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dlatego też zawarte w uchwale zwolnienia, które mają charakter podmiotowy mijają się zapisem zawartym w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Uchwałą z dnia 26.02.2001 r. Nr XXII/216/2001 Rada Gminy Tarnowiec postanowiła o zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 30.01.2001 r. upoważniając przy tym Przewodniczącego Zarządu Gminy do wystąpienia ze skargą. W skardze wniesionej na tę uchwałę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina Tarnowiec wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ nadzoru przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącej wykładnia gramatyczna, celowościowa, a także funkcjonalna powołanego przepisu prawa daje radom gminy daleko idące uprawnienia do podejmowania uchwał wprowadzających inne niż przewidziane w ust. 1 zwolnienia od podatku od nieruchomości. Werbalna zaś treść tego przepisu nie wprowadza żadnych ograniczeń co do zakresu tych zwolnień ze względów społecznych, ekonomicznych czy kulturowych, skoro mówi się w tym przepisie tylko o " innych zwolnieniach ", nie określając wyraźnie ich zakresu podmiotowego czy przedmiotowego. Analizując treść art. 7 ust. 2 cyt. ustawy należy także wziąć pod uwagę fakt, że polityka podatkowa stanowi fragment polityki gospodarczej, która w granicach norm kompetencyjnych wynikających z Konstytucji i zwykłego ustawodawstwa realizowana jest na kilku szczeblach struktury państwa tj. na szczeblu centralnym i lokalnym. Polityka podatkowa jest więc traktowana jako element założonych celów gospodarczych i społecznych, nie może więc mieć jedynie na uwadze względów fiskalnych, lecz traktując podatki i inne daniny publiczne instrumentalnie, jako środek realizacji także celów pozafiskalnych, może ustanowić rozliczne zwolnienia i ulgi podatkowe dla osiągnięcia różnych efektów uznanych za ważne, jak ożywienie gospodarcze, ochrona środowisk zubożałych lub przeżywających kryzys gospodarczy (vide: Sąd Najwyższy wyrok oznaczony sygn. III ARN 44/94 - OSNAP 94/11/168). Wymienione wyżej a także inne kryteria polityki podatkowej mogą być brane pod uwagę przez rady gminy przy korzystaniu z uprawnienia do stosowania zwolnień od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. i w tym znaczeniu nie stanowią jakiegokolwiek zaprzeczenia zasady powszechności obowiązku podatkowego i naruszenia przepisów prawa. Również zdaniem skarżącego, jakkolwiek w orzecznictwie prezentowane są inne poglądy treść art. 7 ust. 2 cyt. ustawy nie określając zakresu podmiotowego i przedmiotowego daje radom gmin daleko idące uprawnienia do podejmowania uchwał wprowadzających inne niż przewidziane w ust. 2 tej normy zwolnienia od podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa w Rzeszowie wniosła o jej oddalenie wywodząc, iż art. 7 ust. 3. ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zezwala na wprowadzenie przez radę gminy zwolnień innych niż określone w ust. 1, co jednak nie oznacza dowolności uchwałodawczej w tym zakresie. W trakcie obowiązywania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wszedł bowiem w życie art. 217 Konstytucji, który stwierdza, że określenie ".... kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy". Oznacza to, że uprawnienia rad gmin do wprowadzenia zwolnień od podatku nie może obejmować zwolnień od tego podatku pewnych kategorii podatników. Zwolnienia podmiotowe obejmujące pewne kategorie (grupy) podatników zastrzeżone zostały wyraźnie dla ustaw i w związku z tym wyłączone z kompetencji organów stanowiących prawo miejscowe. Zwolnienia zaś wprowadzone zakwestionowaną przez Izbę uchwałą sprowadzają się do zniesienia obowiązku podatkowego od nieruchomości określonej w niej grupy podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powinnością Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego kontroli zaskarżonego w postępowaniu administracyjno - sądowym aktu jest zbadanie w pierwszej kolejności problemu dopuszczalności skargi. W badanej sprawie skargą objęto rozstrzygnięcie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie zawarte w uchwale Nr V/l539/2001 z dnia 30.01.2001 r. stwierdzające nieważność § 2 uchwały Rady Gminy Tarnowiec Nr XX/192/2000 w części dotyczącej zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiących własność Gminy Tarnowiec zasobów gruntów komunalnych, budynków lub ich części oraz budowli nie będących w posiadaniu osób trzecich, a także będących w posiadaniu gminnych jednostek organizacyjnych, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych nieruchomości stanowiących własność tej Gminy oraz zwolnienia wszystkich właścicieli nieruchomości z zapłaty jednej raty podatku określonego w § 1 pkt 8 lit. a. Objętą skargą uchwałę doręczono organowi samorządowemu w dniu 5.02.2001 r., a skarga na nią wniesiona została w dniu 6.03.2001 r., a więc z zachowaniem ustawą określonego terminu (art. 98 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). przy czym wystąpienie z nią poprzedzone zostało uchwałą Rady Gminy Tarnowiec z dnia 26.02.2001 r. Nr XXII/216/2001 w sprawie wniesienia skargi na rozstrzygnięcie nadzorcze. W tym kontekście stwierdzić należy, iż spełnione zostały wymogi normatywne określone w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym, co umożliwia rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Podejmując zakwestionowaną rozstrzygnięciem nadzorczym uchwałę Rada Gminy Tarnowiec wskazała jako jej podstawę prawną art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990 r o samorządzie gminnym. W samej treści uchwały w jej § 2 dokonano opisanych wyżej zwolnień, co stało się przyczyną ingerencji organu nadzoru, który zakwestionował jej zgodność z prawem z uwagi na to, iż zastosowane zwolnienia skierowane są do oznaczonego podmiotu tj. Gminy Tarnowiec, a tego rodzaju rozwiązanie popada w kolizję z zapisem zawartym w art. 7 ust. 2 wyżej powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym bardziej że obejmują one zwolnienia ustawowe określone w art. 7 ust. 1 ustawy, a ponadto zwalniając wszystkich właścicieli nieruchomości z zapłaty jednej raty podatku ,od gruntów będących użytkami rolnymi nie wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, wykorzystywanych na cele rolnicze, uchwałodawca naruszył art. 217 Konstytucji RP, który możliwość zwolnienia określonej kategorii podmiotów od podatku zastrzega dla aktu normatywnego w randze ustawy. Tego rodzaju wykładnię powołanego wyżej przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakwestionowała w skardze Gmina Tarnowiec. Zasadniczo zatem kontrowersyjnym problem w sprawie okazują się być granice prawne nakreślone zapisem zawartym w art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w ramach których rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia niż te które określił sam ustawodawca w przytoczonym akcie normatywnym. Problem ten nie jest bynajmniej problemem zupełnie nowym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i trzeba przyznać, iż nie był jednoznacznie rozstrzygany. Pewną polaryzację stanowisk wprowadził Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 4.11.1994 r. sygn. akt III AZP 7/94 (OSNAP - 1995/2/13) stwierdzając, iż z jednej strony w tym przypadku nie mamy do czynienia z zupełną dowolnością ze strony uprawnionego decydenta, albowiem tego rodzaju wykładnia powołanego przepisu prawa byłaby w istocie zaprzeczeniem konstytucyjnego obowiązku działania legalnego, z drugiej zaś przyznając iż treść art. 7 ust. 2 ustawy nie uprawnia do wyprowadzania z niego jakichkolwiek zakazów ograniczających swobodę organu uchwałodawczego, tym bardziej że sprawowany przez organy nadzoru nad działalnością uchwałodawczą gmin nadzór nie ma charakteru administracyjnego. Stąd też granice o których wspomniano wyżej i zarazem kompetencje organu nadzoru winne być każdorazowo określane przy uwzględnieniu treści powołanej normy prawnej w szerszym kontekście ustawowym wynikającym z norm stanowiących o ustroju samorządu gminnego i jego zadaniach, a tym bardziej co należy dopowiedzieć, z ogólnych zasad ustrojowych ukształtowanych ustawa zasadniczą. To ostatnie zastrzeżenie ma nader istotne znaczenie, jako że obecnie (co nie miało miejsca w chwili orzekania przez Sąd Najwyższy) problematyka podatkowa doczekała się regulacji także w Konstytucji. Właściwie zatem powołuje się organ nadzoru na art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym " Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy ". Oznacza to, że granice uprawnień rad gmin wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zostały ograniczone, a to uprawnia stanowisko organu nadzoru, iż zwolnienie od obowiązku podatkowego od nieruchomości zasobów gruntów komunalnych, budynków lub ich części oraz budowli i ich części stanowiących własność Gminy Tarnowiec, nie będących w posiadaniu osób trzecich, a także gruntów, budynków i ich części i budowli i ich części stanowiących własność Gminy Tarnowiec i pozostających w posiadaniu gminnych jednostek organizacyjnych, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych praktycznie adresowane jest do jednego podmiotu z naruszeniem zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, a przede wszystkim z naruszeniem zasady równości podmiotów obciążonych podatkiem (podatek obciąża w dalszym ciągu osoby fizyczne i pozostałe osoby prawne) i co najistotniejsze koliduje z przywołanym przepisem Konstytucji jako że ten dla możliwości ustanowienia zwolnienia dla określonej kategorii podmiotów przewiduje formę zapisu ustawowego. Jeżeli bowiem nie można w drodze uchwały zwolnić określonej kategorii podmiotów, to tym bardziej nie można to uczynić w odniesieniu do jednego podmiotu czy grupy podmiotów, które dysponują majątkiem Gminy. Z tych zatem przyczyn skarga w omawianym zakresie na uwzględnienie nie zasługuje, a poza tym trafnie zauważa organ nadzoru, iż przyjęte uchwałą Rady Gminy zwolnienia obejmują również zwolnienia ustawowe określone w art. 7 ust. 1 ustawy. Podzielić również co do zasady należy stanowisko organu nadzoru w zakresie dotyczącym braku występowania po stronie rad gmin kompetencji do wprowadzenia w drodze uchwały częściowym zwolnień od podatku od nieruchomości wszystkich właścicieli nieruchomości stanowiących użytki rolne, a nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym z 1984 r. Nie do końca jednakże przytoczona w tym względzie przez Kolegium argumentacja jest przekonywująca. Nie stanowi o tym w szczególności wynikający z Konstytucji RP (art. 217) zakaz regulacji tej materii w drodze innego niż ustawa aktu normatywnego. Wszak wyróżnikiem tej bliżej personalnie nie określonej grupy osób korzystających z tego zwolnienia pozostają nie ich cechy indywidualne jak np. zawód, wiek, zasługi itp. a tytuł prawny przysługujący im do sprecyzowanej przy użyciu parametrów powierzchniowych i jakościowych grupy nieruchomości. Jest to zatem kryterium co najwyżej przedmiotowo - podmiotowe z wyraźną dominacją tego pierwszego członu. To zaś eliminuje zakaz wynikający z art. 217 Konstytucji RP i uprawnia zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przeciwnym bowiem wypadku zapis w nim zawarty stałby się martwa literą prawa, albowiem siłą rzeczy wyróżniając grupę podatników wedle kryterium przedmiotowego tworzy się również pewien zbiór (kategorię), ale wydzielony przecież na innych zasadach. Nie oznacza to jednak, iż taki kształt zwolnień jaki nadała im Rada Gminy Tarnowiec w tym przypadku jest dopuszczamy. Zważyć bowiem należy, iż zgodnie z zapisem zawartym w uchwale tego organu samorządowego praktycznie nastąpiło ustalenie wysokości podatku na niższym poziomie dla tej grupy podatników. Nie jest to zatem zwolnienie z podatku, które utożsamiać należy z całkowitym odstąpieniem od jego poboru, ale swoiście ujęta ulga podatkowa o charakterze systemowym, która w efekcie prowadzi do obniżenia kwoty należnego podatku w relacji rocznej, a do dokonania tego rodzaju zabiegu legislacyjnego na szczeblu samorządowym nie uprawnia rady gminy w art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który literalnie rzecz biorąc stanowi o zwolnieniach, a z racji wyjątkowości tej normy prawnej brak jest podstaw do wykładania jej w sposób rozszerzający, tym bardziej iż z istoty rzeczy pojęcia ulgi me da się utożsamiać z pojęciem zwolnienia częściowego, które obce jest regulacji zawartej w tym akcie normatywnym, a tym samym nieuprawnione w omawianym kontekście. Zbliżony pogląd wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.07.1991 r. sygn. akt III SA 452/91 (POP 1994/4/75). W tym stanie rzeczy skarga na zasadzie wyrażonej w art. 27 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74 poz. 368 z późn. zm.) podlega oddaleniu. Ten artykuł pochodzi od: Regionalne Izby Obrachunkowe https://archiwum.rio.gov.pl/ Adres WWW tego artykułu to: https://archiwum.rio.gov.pl/modules.php?op=modload&name=News&file=article&sid=134