Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2001 r. (Sygn. akt SA/Rz 473/01)
Data Friday, 08 November - 11:18:08
Temat: Orzecznictwo

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie
po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2001 r. sprawy ze skargi Gminy Zarszyn na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2001 r. Nr V/1562/2001 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy Zarszyn Nr XX/157/2000 w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości w 2001 r. - oddala skargę.

Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2001 r.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie
po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2001 r. sprawy ze skargi Gminy Zarszyn na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2001 r. Nr V/1562/2001 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy Zarszyn Nr XX/157/2000 w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości w 2001 r. - oddala skargę.

UZASADNIENIE

Uchwałą Nr XX/157/01 z dnia 28 grudnia 2000 r. - Rada gminy Zarszyn m.in. wprowadziła na 2001 r. zwolnienia od podatku od nieruchomości orzekając w tym względzie na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U. 1996r. Nr 13, poz. 74 ze zm. i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm., a określając je w następujący sposób:

(...) § 2 zwalnia się od podatku od nieruchomości:
1. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby publicznych zakładów opieki zdrowotnej, 2. nieruchomości, ich części lub budowle wykorzystywane przez ludowe zespoły sportowe i kluby sportowe działające na terenie gminy,
3. nieruchomości, ich części lub budowle wykorzystywane na potrzeby ochrony przeciwpożarowej przez ochotnicze straże pożarne,
4. nieruchomości, ich części lub budowle zajęte na potrzeby gminnych jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gminnych instytucji kultury i domów ludowych,
5. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby kółek rolniczych.

Powyższą uchwałę w dniu 5 stycznia 2001 r. otrzymała Regionalna Izba Obrachunkowa w Rzeszowie i na swoim posiedzeniu w dniu 30 stycznia 2001 r. po przeprowadzeniu' postępowania nadzorczego na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych -Dz.U. Nr 85, poz. 428 ze zm. w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U. z 1996 r. Nr 13, poz. 74 ze zm., a także § 4 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 stycznia 2000 r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb obrachunkowych oraz szczegółowej organizacji izb, liczby członków kolegium i trybu postępowania - Dz.U. Nr 3, poz. 34 stwierdziła uchwałą Nr V/1562/2001 r. nieważność opisanej wyżej uchwały Rady Gminy Zarszyn w części dotyczącej postanowień § 2 pkt 4 - bez objęcia nieważnością zwolnienia domów ludowych. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że powyższe zwolnienia zostały wprowadzone jedynie w oparciu o kryteria podmiotowe. Wprawdzie ustawodawca w art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczając możliwość wprowadzenia przez radę gminy innych niż w pkt 1 zwolnień od podatku nie sprecyzował kryteriów tychże zwolnień, to przecież rada gminy winna uwzględniać inne przepisy prawa, a w tym art. 217 Konstytucji R.P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. Skoro stosownie do tego przepisu kategorie podmiotów zwolnionych od podatku może określać tylko ustawa, to zwolnienia oparte na art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą być zwolnieniami podmiotowymi. Błędnie sformułowany przepis § 2 pkt 4 tej uchwały obejmuje też zwolnienia ustawowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczące nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego. Ponadto zwalniając od podatku gminne jednostki i zakłady budżetowe objęto zwolnieniem nieruchomości zajęte na potrzeby przedszkoli i szkół tj. jednostek organizacyjnych gminy objętych zwolnieniem ustawowym o jakim mowa w art. 81 i art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - Dz.U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.

Powyższą uchwałę zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina Zarszyn zarzucając jej:
1/ wewnętrzną sprzeczność i nieprecyzyjność zarzutów skoro w latach poprzednich rada gminy wprowadziła identyczne zwolnienia i wówczas Kolegium nie zgłaszało zastrzeżeń, a poza tym inne zwolnienia o jakich mowa w § 2 uchwały także mają identyczne brzmienie i nie zostały one zakwestionowane,
2/ bezpodstawne przypisanie uchwale naruszenia prawa w tym konstytucji skoro dostępna literatura przedmiotu /Polityka podatkowa gminy wyd. Fundacja Dialog 2000 pod. red. J. Bieluka i L.Etela/ nie uznaje wprowadzenia podmiotowych zwolnień podatkowych za naruszenie prawa.

Ponadto uznano zarzut naruszenia art. 81 i art. 90 ustawy o systemie oświaty za nietrafny skoro gmina nie prowadzi żadnego przedszkola, a zwolnienie ustawowe szkół dotyczy tylko szkół niepublicznych. Zakwestionowanie legalności uchwały wprowadzającej zwolnienie z podatku od nieruchomości budowli służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków, rozprowadzania wody, przewodów sieci rozdzielczej wody wykorzystywanych przez zakład budżetowy gminy spowoduje komplikacje i niezadowolenie społeczne. Nakładanie się podmiotowych i przedmiotowych zwolnień samo przez się nie przesądza o nieważności uchwały, czego przykładem jest art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku i opłatach lokalnych powtarzający zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie innych ustaw.

W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa w Rzeszowie wniosła ojej oddalenie. Podkreślono w tym piśmie procesowym, że argumentacja skargi jest chybiona, skoro zwolnienie zawarte w uchwale jest zwolnieniem podmiotowym, gdyż dotyczy całego zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona.

Powody stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy Zarszyn wedle argumentacji organu nadzoru były w istocie trzy. Dwa pierwsze, a mianowicie naruszenie konstytucyjnego zakazu regulowania zwolnień podmiotowych wyłącznie ustawą oraz powtórzenie w pewnym zakresie zwolnień już wynikających z ustaw, a mianowicie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z art. 81 i 90 ustawy o systemie oświaty. Trzecim powodem tego rozstrzygnięcia było wprowadzenie uchwałą zwolnienia podatkowego generalnego. Dla oceny legalności powyższych przesłanek rozstrzygnięcia nadzorczego przyjąć należy jako punkt wyjścia treść art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Otóż art. 7 ust. 2 tej ustawy wprowadza kompetencję rady gminy do uchwalania innych niż w ust. 1 tego przepisu zwolnień podatkowych. Zwolnienia z art. 7 ust. 1 - co nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie jak i piśmiennictwie są zwolnieniami tak podmiotowymi /np.: pkt 1,2,8/ jak i przedmiotowymi /np.: pkt 3,4,7,10/ /wyrok NSA z dnia 8 września 1995 r. sygn. akt SA/Wr 1374/95 - Mon.Pod. 1996 Nr 3, str. 86 z glosą B.Brzezińskiego i M. Kalinowskiego; L. Etel Stawki podatku od nieruchomości Wspólnota 1998 Nr 3 str. 22 - 23/. Zatem z wykładni językowej i systemowej tych przepisów wynika, że po pierwsze rada gminy nie została ograniczona kryteriami co do rodzaju zwolnień jakie może na podstawie tego przepisu uchwalić, po drugie, że zwolnienia te mogą mieć charakter tak podmiotowy jak i przedmiotowy, a po trzecie, że powinny to być "inne" /werba legis/ zwolnienia, a więc odnosić się do innego zakresu podmiotowego lub przedmiotowego. Nie są to wyniki jednoznaczne albowiem zasada określoności regulacji prawnej wymagałaby tworzenia takich aktów prawa miejscowego, które odpowiadałyby nie tylko kryteriom minimalnej zrozumiałości i precyzji językowej, ale przede wszystkim zapewniać dostateczny stopień związania "decyzji" organów państwowych, co jest szczególnie pożądane w odniesieniu do przepisów kompetencyjnych. Rozważyć zatem należy czy istotnie art. 217 Konstytucji R.P. ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483/ uniemożliwia radzie gminy wprowadzania zwolnień podmiotowych /tak: M. Paczocha w glosie do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 342/00 - Finanse Komunalne 2001 r. Nr 2/, a uprawnia je tylko do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych i podmiotowo-przedmiotowych. Tytułem wstępu do rozważań podkreślić należy, że powodem /ratio legis/ wprowadzenia ustawowego wymogu regulacji wszystkich elementów konstrukcji podatku decydujących o istnieniu obowiązku podatkowego było przypisanie władztwa podatkowego ustawodawcy - parlamentowi nie zaś władzy wykonawczej /C. Kosikowski - Konstytucyjność ordynacji podatkowej PiP. 1998 Nr 2 str. 3 - 11/. Z powyższego wynika wniosek, że skoro jednostki samorządu terytorialnego, a konkretnie ich organy stanowiące nie są organami wykonawczymi to powyższe ograniczenie nie powinno się do nich odnosić wprost, nie negując stanowiska, że uchwały rady gminy są także aktami wykonawczymi. Otóż z art. 217 Konstytucji wynika, że "określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Zwrócić uwagę należy na użyte w przepisie wyrażenie "kategorii". Ponieważ nie zostało ono zdefiniowane, a w językowym czyli potocznym znaczeniu oznacza "rodzaj lub klasę wyróżniane w jakiejś klasyfikacji: typ, rodzaj, grupa" /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Warszawa 1978 r. t. I str. 901/, to z uwagi na przedmiotowy zakres regulacji objętej uchwalą należy go odnieść do treści ustawy o podatku od nieruchomości. Ta zaś w art. 2 ust. 1 obejmującym podmiotowy zakres obowiązku podatkowego kategoryzuje podmioty tego obowiązku zaliczając do nich osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a wyposażone w przymiot właściciela, użytkownika wieczystego, posiadacza nieruchomości. Przepis ten nie wprowadza, takich kategorii podmiotów podatku jakie wprowadziła uchwała Rady Gminy Zarszyn, a mianowicie gminne jednostki budżetowe, gminne zakłady budżetowe, gminne instytucje kultury. Mieszczą się one co prawda w kategorii jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej to przecież z uwagi na istnienie jeszcze takich jednostek w wymiarze państwowym nie wyczerpują tej kategorii podmiotów podatku od nieruchomości. Jego zakres podmiotowy jest więc węższy niż art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji więc ustawowy nakaz regulowania kategorii podmiotów zwolnionych od podatku wyłącznie ustawą nie może odnosić się do jakiejkolwiek grupy podmiotów lecz tylko takiej, która wyczerpuje ustawową kategorię podmiotów podatku. Za takim rozumieniem tego przepisu w odniesieniu do uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego przemawia także treść art. 94 Konstytucji wprowadzającego zasadę wydawania aktów prawa miejscowego wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnienia zawartego w ustawie. Oznacza to dopuszczenie udzielania upoważnień prawodawczych mniej szczegółowych, które nie determinują treści aktu wydawanego na ich podstawie i pozostawienie upoważnionym organom szerszego zakresu swobody. Odpowiada to istocie samorządu terytorialnego, który wykonuje określone zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność /A. Bałaban Źródła prawa w polskiej konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. Przegląd Sejmowy 1997 r. Nr 5, str. 36/. Z wykładni systemowej zatem, zdaniem Sądu należy wyprowadzić normę zezwalającą radom gmin na zwolnienie podmiotowe w podatku od nieruchomości takich grup podatników, które nie prowadziłyby do zwolnienia takich kategorii podatników jakie wprowadza dana ustawa podatkowa. Przyjąć więc należy, że ten powód stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy nie jest trafny. Tytułem wstępu do rozważenia kolejnego powodu nieważności uchwały przytoczyć wypada art. 84 Konstytucji R.P. wprowadzającego zasadę powszechności opodatkowania. Przepisy o podatku od nieruchomości stanowią część systemu podatkowego obowiązującego w R.P. Oznacza to, że przepisy wprowadzające podatkowe ulgi i zwolnienia mogą mieć charakter jedynie wyjątkowy w stosunku do przepisów powszechnie obowiązujących i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Zagadnienie zwolnienia generalnego rozpocząć wypada od stwierdzenia, że może ono być tak podmiotowe jak i przedmiotowe. Z poczynionych wyżej uwag wynika, że zwolnienie gminnych jednostek budżetowych, gminnych zakładów budżetowych i gminnych instytucji kultury w § 2 pkt 4 uchwały Rady Gminy Zarszyn w podatku od nieruchomości jako zwolnienie podmiotowe nie było zwolnieniem generalnym. Pojęcie jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej jest znacznie od niego szersze. Z kolei przedmiot opodatkowania określony w § 2 pkt 4 ustawy sprowadzający się do objęcia zwolnieniem "nieruchomości, ich części oraz budowli" oznacza, że istotnie wyczerpuje on treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są nieruchomości rozumiane jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/, jak również budowle trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności /art. 46 § 1 k.c./. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełniają określone w przepisie warunki, zawsze stanowią nieruchomości, natomiast budynki trwale z gruntem związane oraz lokale tylko pod warunkiem iż stanowią odrębny przedmiot własności. Nic nie sprzeciwia się by uznać za tożsame pojęcia nieruchomości o jakich mowa tak w § 2 pkt 4 uchwały jak i w art. 2 i 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. To zaś oznacza, że istotnie przyznane opisanym wyżej podmiotom zwolnienie jest zwolnieniem generalnym wydanym z przekroczeniem upoważnienia ustawowego z art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W końcu podkreślić należy, iż zasadnie zakwestionowano także powyższą uchwałę Rady Gminy także i z tego powodu, że zawiera ona powtórzenie zwolnienia podmiotowego przyznanego wskazanym podmiotom w drodze ustawowej. Przepis wykonawczy, a takim jest akt prawa miejscowego nie może powtarzać, przekształcać lub modyfikować treści ustawy na podstawie, której jest wydawany /orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r. sygn. akt U 5/86, OTK 1986 str. 24/. Trafnie podniesiono w skardze, iż uchwała Rady Gminy Zarszyn podobnie ze strony przedmiotu opodatkowania określa także inne zwolnienia przyznane innym podmiotom. Z tego jednak nie można wyprowadzać wniosku, że są przez to dozwolone także i te zwolnienia o jakich mowa w niniejszej sprawie. Z uwagi na zakreślone granice kognicji Sąd nie może objąć ich kontrolą legalności /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm./. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest także i to czy uchwała organu nadzoru wywołała niezadowolenie organu stanowiącego skoro obowiązkiem organów władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa.

Z tych względów Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.


Ten artykuł pochodzi od: Regionalne Izby Obrachunkowe
https://archiwum.rio.gov.pl/

Adres WWW tego artykułu to:
https://archiwum.rio.gov.pl/modules.php?op=modload&name=News&file=article&sid=135